Fisco & Cittadini

Per le “frodi carosello” la dimostrazione è sempre a carico dell’ufficio impositore

Per contestare le presunte operazioni inesistenti e negare la detrazione dell’Iva e la deduzione dei costi, il Fisco deve fornire la prova che la transazione commerciale non è mai stata posta in essere o non si è realizzata tra i soggetti indicati nelle fatture


12/10/2020

di Salvina Morina e Tonino Morina


Per contestare le presunte “operazioni inesistenti” e negare la detrazione dell’Iva e la deduzione dei costi, l’Agenzia delle entrate deve fornire la prova che la transazione commerciale non è mai stata posta in essere, o non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nelle fatture. In mancanza di queste “prove”, per la Cassazione, sentenza 7647/20, depositata il 2 aprile 2020, deve essere perciò accolto il ricorso del contribuente. 
Il fatto curioso è che la sentenza dei giudici di legittimità, nonostante abbia accolto il ricorso del contribuente, rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana. Ed è il secondo rinvio che fa la Cassazione, dopo 8 anni dal primo, di cui alla sentenza 15741/2012. Con un ulteriore paradosso, e cioè che in occasione del primo rinvio, la Cassazione aveva invece accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Insomma, dopo 5 gradi di giudizio, una lite relativa all’anno 2000, “ritorna” per la seconda volta alla Commissione tributaria regionale e non si sa ancora quando finirà. Ecco come è andata. 
I fatti di causa - Con distinti avvisi di accertamento, l’agenzia delle Entrate, basandosi su un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, recuperava a tassazione l’Iva assolta sugli acquisti di una società, relativamente all’anno d’imposta 2000, ritenendo trattarsi di operazioni soggettivamente inesistenti, poste in essere da società costituite al solo scopo di frodare l’Iva, interponendosi tra i reali fornitori e gli acquirenti nazionali. 
Il ricorso proposto dalla società veniva integralmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale. L’Agenzia delle entrate impugnava tale pronuncia davanti alla Commissione tributaria regionale che, a sua volta, confermava la sentenza appellata. La Cassazione, con sentenza n. 15741/2012, accoglieva il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria regionale, rinviando la causa al giudice di secondo grado. 
A seguito di riassunzione da parte della società, il giudizio veniva definito dalla Commissione tributaria regionale della Toscana che, con la sentenza n. 1148/1/14, depositata il 5 giugno 2014, accoglieva l’appello a suo tempo proposto dall’agenzia delle Entrate. 
Per la Commissione tributaria regionale, la pretesa impositiva dell’ufficio si fondava su elementi indiziari conducenti e comprovati, tali da attestare, inequivocabilmente, l’assenza di buona fede in capo al contribuente; in particolare, i giudici di secondo grado ritenevano che la sussistenza di indizi gravi fosse stata, inequivocabilmente, acclarata. 
Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, affidandosi a quattro motivi, la società presenta ricorso per Cassazione. L’agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 
Il ricorso in Cassazione della società - Con il primo motivo, la società denuncia la nullità della sentenza perché fornita di motivazione apparente. Con il secondo motivo, viene denunciata la nullità della sentenza perché resa in violazione del “decisum” della sentenza rescindente, nonché dei principi generali in materia di rinvio. Con il terzo motivo, la società lamenta l’omesso esame dei fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, “sintomatici” della buona fede della società:

  1. insussistenza di vantaggi economici derivanti dagli acquisti contestati, in quanto avvenuti a prezzi di mercato;
  2. fatti attestanti un’effettiva organizzazione aziendale in capo ad alcune delle presunte “cartiere”;
  3. abitualità dei modi di acquisto, trasporto e pagamento ritenuti “anomali” dall’agenzia delle Entrate pure nei rapporti della società con fornitori estranei agli addebiti erariali.

Con il quarto motivo, la società denuncia la violazione e/o la falsa applicazione dell’articolo 2729 del codice civile e dei principi generali in materia di prova per presunzioni semplici, nonché dei princìpi di non contestazione e di valutazione delle prove secondo il libero convincimento del giudice, nonché dell’onere della prova a norma dell’articolo 2697 del codice civile. 
Ragioni della decisione - Per la Cassazione, il ricorso è fondato entro i termini di seguito indicati. Va, innanzitutto, disatteso il primo motivo concernente la prospettata motivazione apparente della sentenza impugnata. Nel caso in esame, non è ravvisabile la carenza assoluta del requisito motivazionale, atteso che, anche se in modo sintetico, la Commissione tributaria regionale ha comunque individuato gli elementi dai quali ha rilevato il carattere fittizio delle società fornitrici: mancanza di una propria struttura commerciale e di una effettiva organizzazione aziendale; presenza di veri prestanome dei loro rappresentanti; modalità anomale dei rapporti di acquisto intrattenuti con esse dalla società con particolare riferimento ai trasferimenti delle merci e ai pagamenti; il contesto in cui le transazioni si collocavano, caratterizzato dal sistematico ricorso all’evasione fiscale; le specifiche risultanze dell’indagine penale, con richiamo implicito “per relationem”, alla sentenza rescindente di questa Corte. 
Per la Cassazione, vanno congiuntamente esaminati il secondo ed il terzo motivo in quanto strettamente connessi, avendo entrambi problematiche comuni, attinenti la prova della partecipazione o almeno della consapevolezza, in capo alla società ricorrente, delle condotte fraudolente poste in essere dai propri fornitori, e la correlata questione concernente l’ambito motivazionale fissato nella pronuncia rescindente. I motivi di gravame sono fondati entro i termini, di seguito indicati. 
Il contribuente in buona fede detrae l’Iva e deduce i costi - Secondo il principio già più volte affermato nella giurisprudenza della Cassazione, qualora l’amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e di deduzione dei costi ai fini delle imposte dirette, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza, ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione. 
È invece onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili per pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cassazione n. 967/2016 – Cassazione n. 428/2015 – Cassazione n. 28683/2015). 
L’amministrazione finanziaria deve comunque dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo Iva in capo al fatturante o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che, secondo la Corte di Lussemburgo, spetta al giudice del rinvio verificare (Corte di giustizia 6 dicembre 2012 - 31 gennaio 2013). In proposito, la Corte di giustizia ha chiarito che “le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1997, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari (sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio del 7 maggio 2002), devono essere interpretate nel senso che esse ostano ad una normativa nazionale….che neghi ad un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C-277/14). 
Le “prove” che deve fornire il Fisco - La giurisprudenza della Corte (Cassazione n. 30148/17, Cassazione n. 967/16, Cassazione n. 20059/14) ha rimarcato, al riguardo, che, tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’Amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi. 
Sotto questo profilo era stata già affermata la possibilità di valorizzare nel quadro probatorio, anche indiziario, che deve essere fornito dall’Amministrazione anche in merito alla presumibile assenza di buona fede del cessionario o committente:

  1. la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione (Cassazione n. 5912/2010, Corte giustizia 13 febbraio 2014, causa C-18/13);
  2. l’immediatezza dei rapporti (cedente /prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), a fronte di una conclamata inidonietà allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cassazione n. 6229/2013, Cassazione n. 25778/2014);
  3. l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente /prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente>>.

Questi elementi di fatto, sintomatici, sono, quindi, potenzialmente idonei a consentire al cessionario o committente di rendersi conto o, almeno, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione. 
Di conseguenza, in presenza di siffatti elementi, deve essere il contribuente a dovere provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (articolo 2697 del codice civile) di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’Iva versata (Cassazione n. 6229/2013). 
Per la Cassazione, alla luce di quanto esposto, le censure dedotte dalla società sono fondate. 
La Commissione tributaria regionale si è infatti limitata, a sostegno delle tesi affermate dall’amministrazione finanziaria a richiamare, implicitamente, gli elementi di fatto accertati dalla Guardia di finanza, quali “l’insistenza dell’organizzazione aziendale e commerciale della cartiera, la qualità di prestanome dei suoi rappresentanti, la mancanza di idonea documentazione sui trasferimenti delle merci, il pagamento mediante assegni commerciali, l’inesistenza della cartiera come contribuente Iva, indicati nella sentenza rescindente, senza approfondire e corredare, concretamente, ogni singolo elemento, rispetto ai dati offerti dalla Guardia di finanza, procedendo poi alla confutazione di essi, rispetto alle contrapposte deduzioni, su ogni singolo punto, prospettate dalla contribuente; ed errando, poi, nel ritenere che questa Corte, violando le proprie attribuzioni, avesse pronunciato in merito alla sussistenza dei gravi indizi attestanti la mancata buona fede in capo alla società ricorrente, con ciò, ulteriormente, violando il dictum della sentenza rescindente che richiedeva un espresso e concreto approfondimento sui suddetti elementi indiziari”. 
La Commissione tributaria regionale ha omesso di motivare sull’insussistenza di vantaggi economici conseguiti dagli acquisti contestati, ed effettuati dalla società, secondo conformi e correnti prezzi di mercato, elemento, questo che, per quanto esterno alla fattispecie tipica, risulta, comunque, di materiale estraneo alle frodi (Cassazione n. 16469/18, Cassazione n. 20059/14, Cassazione n. 428/15, Cassazione n. 29002/17, Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). 
La giustizia lenta diventa una grave ingiustizia - In definitiva, il ricorso della società deve essere accolto limitatamente al secondo e terzo motivo nei termini sopra indicati, disatteso il primo ed assorbito il quarto, con conseguente cassazione e rinvio della sentenza impugnata alla Commissione tributaria regionale della Toscana che, in diversa composizione provvederà, anche, alla liquidazione delle spese del presente giudizio. Insomma, altro giro, altra corsa. Si riparte così per la terza volta dalla Commissione tributaria regionale, con due possibilità:

  1. se i giudici di secondo grado dovessero uniformarsi ai principi espressi dalla Cassazione, con la richiamata sentenza 7647/20, l’agenzia delle Entrate soccombente, farà un nuovo ricorso per Cassazione;
  2. se, invece, i giudici di secondo grado non dovessero uniformarsi ai principi espressi dalla Cassazione, sarà la società soccombente a presentare un nuovo ricorso alla Cassazione.

Il rischio è che, se poi la Cassazione dovesse decidere nuovamente con rinvio alla Commissione tributaria regionale, una causa relativa al 2000, forse, si chiuderà dopo il 2030, cioè dopo 30 anni. Resta fermo che una giustizia “lenta”, con il cittadino sottoposto a uno stillicidio e a una sofferenza infinita, viste le sentenze ondivaghe della Cassazione, è una grave ingiustizia.

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